一、藏格矿业案及评析
（一）基本情况
藏格矿业股份有限公司（以下简称“公司”）全资子公司格尔木藏格钾肥有限公司（以下简称“藏格钾肥”）于2024年4月9日收到国家税务总局格尔木市税务局下发的《税务事项通知书》（格税通[2024]02号）（以下简称《通知书》），《通知书》认为，藏格钾肥与公司全资子公司格尔木藏格锂业有限公司（以下简称“藏格锂业”）为关联企业，2021年至2023年，藏格钾肥向藏格锂业销售卤水，与地区其他纳税人卤水销售价格相比，藏格钾肥卤水销售价格明显偏低。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项、《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第一款和《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（2020 年第 34 号）的相关规定，藏格钾肥应当补缴增值税和资源税等相关税金。
根据《通知书》相关内容，经公司初步测算，藏格钾肥 2021 年至 2023 年需补缴增值税、资源税、企业所得税等相关各项税费共计 398,052,264.46 元，缴纳滞纳金共计 81,719,609.52 元，合计缴纳 479,771,873.98 元。
（二）案件评析
藏格矿业案的核心问题是集团内关联交易定价不符合独立交易原则（ALP）。税务机关对藏格钾肥与藏格锂业之间的卤水销售价格进行了审查，并认定其价格明显偏低，这可能导致税基侵蚀和利润转移，从而影响到增值税、资源税和企业所得税等税种的缴纳。该案反映出很多集团企业（包括上市公司）对我国反避税制度的认识存在两个误区：
误区一：误以为我国的反避税制度仅针对企业所得税，与其他税种无关
实际上，《税收征管法》及其实施细则已经引入了反避税条款：关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。这些反避税规定适用于所有18个税种。我国现行企业所得税、个人所得税、增值税、消费税、土地增值税和资源税等税种也结合《税收征管法》的规定，制定了反避税规定，简要概述如下：
1、企业所得税方面：
《企业所得税法》第6章第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符ALP而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。为落实《企业所得税法》第6章第41条规定，国家税务总局相继发布了一系列配套政策法规，比如《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称2号文）、《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年6号,以下简称6号公告）等等。
2、个人所得税方面：
《个人所得税法》第8条规定，个人与其关联方之间的业务往来不符ALP而减少本人或者其关联方应纳税额等三种情形的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。
3、增值税方面：
《增值税条例》及其实施细则、国家税务总局《关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（[1993]154号）规定，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额；财政部、国家税务总局《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税[2013]112号）第5条 规定，出口企业或其他单位出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，如果货物劳务服务的国内收购价格或出口价格明显偏高且无正当理由的，该出口货物劳务服务适用增值税免税政策。主管税务机关按照合理方法确定货物劳务服务价格是否偏高；《营改增实施办法》第44条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照规定顺序确定销售额；《增值税法草案》第15条规定，纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，由税务机关按照规定的方法核定其销售额。
4、消费税方面：
《消费税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局《关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]156号）规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格；《消费税法征求意见稿》第10条规定，纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量。
5、土地增值税方面：
《土地增值税条例》及其实施细则规定，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入；《土地增值税法征求意见稿》第9条规定，纳税人有转让房地产的成交价格明显偏低，又无正当理由等情形之一的，依法核定成交价格、扣除金额。
6、资源税方面：
《关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2020年第34号） 第3条规定：纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按规定方法和顺序确定其应税产品销售额。各地税务机关结合本地实际，在纳入反避税条款时对资源税的适用税率进行了具体细化，比如国家税务总局内蒙古自治区税务局《关于确定我区资源税应税产品组成计税价格成本利润率的公告》（国家税务总局内蒙古自治区税务局公告2020年第5号）规定，内蒙古自治区资源税纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由，或者有自用应税产品行为而无销售额，需要按应税产品组成计税价格确定销售额的，组成计税价格中的成本利润率确定为：能源矿产20%;金属矿产13%;非金属矿产9%;水汽矿产、盐10%；关于印发《安徽省资源税实施细则》的通知（皖财税法[2020]1005号） 第8条规定，税务机关按应税产品组成计税价格确定销售额的，我省组成计税价格的成本利润率统一为10%（四川、山东、天津、海南、河北、江西、贵州、云南、陕西、黑龙江等10%，湖南18%，江苏20%）。
误区二：认为我国的反避税制度只针对外资企业，并不涉及内资企业
实际上，自2008年《企业所得税法》实施以来，其第六章“特别纳税调整”及其相关的2号文均适用于内外资企业。根据6号公告第38条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。这意味着，如果境内关联方之间存在实际税负差，且该关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，那么税务机关就会对该内资企业发起特别纳税调整。
在过去的10多年中，内资企业反避税调查案件逐渐增多，特别是自2013年起，以深圳为代表的税务机关开始把反避税工作重点向内资企业拓展：
1、向“嵌入式”软件企业拓展。为了有效利用增值税税负超过3%即征即退的优惠政策，以及企业所得税“二免三减半”的税收优惠，嵌入式软件企业通常会重组其业务架构。它们会将软件开发业务分离出来，成立专门的软件开发企业。随后，这些软件开发企业将完成的软件产品销售给“系统集成”公司，从而形成了软件产品销售的关联交易。然而，这类关联交易的定价是否符合独立交易原则（ALP）存在疑问。以深圳A公司为例，该公司成立于2011年，主要从事通信产品的开发、生产和销售。2015年，A公司将软件业务拆分出来，成立了B公司（软件开发），且B公司的股东结构与A公司相同。因此，B公司每年向A公司销售价值超过2亿元的软件产品，形成了关联交易。但是，A公司和B公司从未对关联交易定价是否符合ALP进行过验证或评估。即便在国家税务总局发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”）及6号公告之后，两家公司也未按规定准备同期资料。因此，这种关联交易定价存在被税务机关特别纳税调整的风险。此外，由于这类软件产品的销售同时享受了增值税和企业所得税的优惠政策，税务机关可能会针对此类“嵌入式”系统软件的内资企业开展反避税调查。
2、向内资集团总部企业劳务交易拓展。一些生产型总部企业为集团内部各地子公司提供了一系列劳务服务，包括研发管理、采购管理、营销管理、人力资源管理、信息技术管理以及会计管理等。同时，一些房地产总部企业也为集团内部各地子公司提供了项目决策、规划设计、施工技术、市场营销、人力资源以及法律等方面的咨询服务。然而，这些集团总部企业在向子公司提供劳务及咨询服务时，并未按照独立交易原则收取相应费用，这导致集团总部的服务成本无法得到补偿，长期处于经常性亏损或微利状态。根据《税收征管法》、《企业所得税法》以及6号公告的规定，如果集团总部与子公司之间提供的劳务服务不符合独立第三方之间的交易标准，即不按市场条件收取或支付服务费，那么这类关联交易存在被税务机关进行特别纳税调整的风险。
3、向内资集团总部企业无形资产交易拓展。无形资产的关联转让和使用对象涵盖土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、企业标识、商业秘密、专有技术等特许权利，以及工业设计和实用新型等工业产权的所有权与使用权。然而，内资集团总部企业与其子公司之间的无形资产关联交易常常不符合独立交易原则（ALP）。以深圳A公司为例，这是一家产品知名度极高的总部企业。多年来，公司持续增加研发和营销的投入，显著提升了产品市场占有率。其位于北方某市的子公司，专注于产品制造和技术研发，享受高新技术企业的税收优惠。该子公司利用母公司品牌和营销渠道销售产品，并依托母公司的技术平台开发新产品。然而，子公司并未根据独立交易原则向母公司支付相应的特许权使用费，导致母公司长期处于亏损或微利状态。这种情况使得A公司面临税务机关进行特别纳税调整的风险。
4、向内资房地产企业土地增值税拓展。2012年6月4日，深圳市地方税务局率先发起了土地增值税反避税行动。该局在官方网站上发布了“新版土地增值税清算申报表及填写说明”。新版申报表特别针对住宅、商铺、写字楼的销售总面积，增加了“关联交易面积”的栏目；在金额栏目中，也特别增加了“关联交易金额”的栏目。这要求房地产企业在存在关联购销行为时，填写“土地增值税清算申报表”必须包含这两个关联交易相关的栏目。自2013年起，各地税务机关积极推进土地增值税的反避税工作。例如，湖南省株洲市石峰区地方税务局开展了一例反避税调查，通过调整增加了计税依据2789万元，据此计算，应补缴增值税89.56万元、土地增值税533.69万元、城市维护建设税6.27万元以及印花税0.9万元。此外，江苏省地方税务局对某房地产企业的土地增值税也进行了反避税调查，调查结果为调减工程成本1315.30万元，并补缴土地增值税62万元。
5、向内资“税收洼地”企业拓展。目前，国内存在众多税负相对较低的地区和行业，即所谓的国内“税收洼地”。例如，西部地区符合特定产业目录的企业可以享受15%的企业所得税优惠税率，减半后实际税率可达7.5%；中关村科技园区作为国家自主创新示范区，区内企业可享受特殊税收优惠政策；深圳前海深港现代服务业合作区内的企业同样可享有特殊税收优惠；新疆和西藏的某些特定地区也为特定企业提供财政返还等优惠政策。鉴于这些优惠政策，许多集团企业可能会重新规划其业务架构，在这些“税收洼地”设立子公司或关联企业，并通过关联交易将利润转移到这些地区，以实现税负成本最小化和企业利润最大化。然而，这种利润转移涉及的关联交易定价是否符合独立交易原则（ALP）尚存疑问，因此存在被税务机关进行特别纳税调整的风险。
综上所述，对于内资集团企业（包括上市公司），忽视关联交易的税务合规管理可能会导致严重的后果。我国的反避税法规如同恢恢天网——疏而不漏。因此，内资集团企业在进行关联交易时，必须对每一种交易类型进行细致的合规管理。接下来，我们将对这些交易类型进行简要分析。
二、集团企业关联交易税务合格思路
根据42号公告规定，关联交易类型包括以下5种：有形资产所有权/使用权转让、无形资产所有权/使用权转让、金融资产转让、资金融通、劳务交易。每种关联交易类型会面临什么样的税务风险及如何应对，以下结合一些简单示例进行简要分析。
（一）有形资产转让交易
案例1：企业将某产品按照每件60元的价格销售给关联企业，但在相同交易条件下该产品销售给非关联企业的价格为100元，存在未按照独立交易原则定价的风险。
案例2：企业Z按照集团指令，将某打印机产品低于正常价格销售给关联企业，关联企业为实施市场战略低价对外销售打印机。虽然该产品最终销售价格低，但这种以占领市场或带动专用墨盒销售为目的做法，不应影响集团打印机生产企业的合理常规利润，Z公司存在未按照独立交易原则定价的风险。
案例3：企业向关联企业采购原材料，并将生产出的产品销售给该关联企业，账面按购销价格直接抵消后的差额结算，存在未还原抵消交易的风险。
案例4：天齐锂业（002466.SZ）于2020年1月11日发布公告，披露澳洲控股子公司文菲尔德近日收到澳大利亚税务局（简称“ATO”）《纳税调整通知书》，ATO对文菲尔德2015-2018年度的技术级锂精矿交易价格进行了特别纳税调整，文菲尔德合计应补缴2015年度至2018年度的所得税5,204.72万澳元。
案例5：企业无租、租金低于或高于正常租金水平使用关联方房屋或设备的，存在未按独立交易价格作价使用的风险。
2、风险分析
如果该交易是跨境交易，那么它将面临交易双方所在国及境外国（包括港澳台地区）税务当局进行转让定价调整的风险。企业需要找到双方都能接受且各自税务主管局也能认可的交易定价原则，合理确定关联交易价格，以避免因转让定价调整引起的国际双重征税问题。如果该交易是境内交易，并且交易双方的企业所得税实际税负存在差异，或者一方享有企业所得税优惠待遇，或者一方处于亏损状态，那么进行避税的企业主管税务机关将有权进行转让定价调整。相反，如果交易双方的企业所得税实际税负相同，那么双方主管税务机关原则上均不得进行调整。
3、应对措施
首先，关联交易定价应遵循独立交易原则，即参照集团内相同产品销售给独立第三方的价格来确定关联交易的价格。如果集团内没有将相同产品同时销售给独立第三方的情况，企业应在进行功能风险分析和价值链分析的基础上，建立合理的利润分割模型，以初步划分关联交易双方应获得的合理报酬。同时，企业应利用公开数据库，选择合适的转让定价方法进行可比性分析，对利润分割结果进行交叉验证，从而得出符合独立交易原则（ALP）的交易定价。
其次，企业应按照42号公告的规定，做好关联申报并准备同期资料报告。在同期资料报告中，企业应严格按照42号公告的要求进行详细分析。2023年，国家税务总局向各地税务机关下发了《同期资料审核指引》，要求税务机关在审核同期资料报告时，特别关注企业是否进行了详细的功能风险分析和价值链分析、是否利用公开数据库实施了可比性分析，以及在受测年度出现亏损时是否进行了特殊因素调整分析等。
二、集团企业关联交易税务合规思路
（二）无形资产转让交易
1、无形资产交易不符合ALP示例
案例1：A公司是一家产品知名度很高的总部企业，多年来公司不断加大研发和营销投入，产品市场占有率大幅提升。其北方某市从事产品制造和技术研发的子公司，享受软件企业两免三减半的税收优惠，并使用母公司的品牌、营销渠道销售产品，使用母公司技术平台开发新产品，均没有按照独立交易原则支付特许权使用费，而母公司长期处于亏损或微利状态。A公司存在特别纳税调整风险。
案例2：B公司是一家知名网络企业，拥有大量的网络用户。其子公司A开发各种游戏软件销售给B公司并在网络平台上使用，获得了超常规的丰厚利润，并享受软件企业税收优惠，B公司存在特别纳税调整风险。因网络企业的用户资源即是重要的无形资产，又是盈利的主要来源，A公司应当获取软件企业的常规利润，超额利润应归属于B公司。
案例3：C公司是一家在国内拥有著名品牌和商誉的总部企业，同一产品只要使用该公司品牌，价格即能得到明显提升。公司为此发生了大量的推广费用。集团子公司使用C公司品牌直接销售产品，却未支付品牌使用费，导致C公司的品牌推广活动及费用得不到补偿，存在特别纳税调整风险。
案例4：D公司是一家80年代进入中国经营食品的外商独资企业，从进入中国市场开始，就一直使用母公司在境外新注册的商标，并承担全部推广费用。经过多年经营，该商标已成为中国著名商标，这时母公司开始按照著名商标收取使用费。由于母公司从未承担商标的推广活动及其费用，该商标的经济使用权应归属于中国的D公司，存在特别纳税调整风险。
2、风险分析
6号公告针对无形资产关联交易引入了价值贡献法，用于无形资产收益分配。该方法参考了OECD将“价值贡献”作为无形资产超额利润分配的核心因素，而非单纯依据法律所有权和经济所有权来判断利润归属。这种方法有助于我国企业在跨国公司利润分配中获得更多的利润份额。与OECD相比，6号公告在无形资产的价值贡献要素中增加了推广（DEMPEP）的分析方法，特别强调了中国市场推广活动和中国消费者对产品认知作为价值驱动因子的重要性，这对于形成营销型无形资产（如外国品牌）至关重要。6号公告还特别强调了无形资产与企业集团内企业业务的功能、风险及资产的相互作用，并明确指出仅提供资金的一方只能获得合理的资金成本回报。因此，如果集团内无形资产关联交易的定价不符合独立交易原则（ALP），税务机关将进行特别纳税调整。
3、应对措施
（1）特别纳税调整将重点关注交易型无形资产和营销型无形资产。交易型无形资产通常源于高风险和高投入的研发活动，并通过销售、授权使用或出售的方式获得回报；营销型无形资产则通常产生于商业推广活动，其价值通过促进产品或服务的销售来体现。对于无形资产所有权的判定，除了通过法律要件直接判断外，还需结合具体功能风险分析进行判定。
（2）无形资产关联交易是否遵循独立交易原则，应从交易双方的角度考虑可比性，并选择正确的转让定价方法和资产价值评估方法。无形资产的转让定价方法包括可比非受控价格法、利润分割法，而资产价值评估方法则包括成本法、市场法和收益法。价格制定和利润分配应与交易各方的功能、风险、资产和收益相匹配。
（3）根据42号公告的规定，企业应准备好同期资料，以充分的数据和资料说明关联交易价格的制定遵循了独立交易原则。
（三）金融资产转让交易
1、金融资产交易不符合ALP示例
案例1：江苏省吴中税局反避税团队发现，某内资企业Y公司与境外BVI的S公司签署的股权转让协议交易价格远低于其对应的净资产，从而怀疑该笔跨境关联交易。在核实过程中，S公司拒绝提供股权及董事会架构，从股权转让协议中也无法看出交易双方有关联关系，加之跨国情报交换比较困难，给准确判定带来较大困难。该局反避税团队利用第三方数据、公司网站信息、与两家公司相关联的其他纳税人章程、董事会和股东会决议等资料，确认存在多名董事会成员同时在Y公司及S公司任职的情况。经过多轮磋商约谈，Y公司及S公司承认关联交易避税事实，在规定时间内提供了同期资料，自行补缴了相关税款。
案例2：深圳前海税务局“护税人”专业风控团队在进行税收风险大数据扫描时，发现了一宗可疑的股权转让交易。JF公司将其持有的J公司股权以4400.42万元的价格转让给L公司，而J公司名下拥有的商业地产，位于繁华地段，市场价值可能高达2亿元。这一显著的价格差异引起了税务机关的注意。面对税务机关的质询，JF公司辩称，由于疫情影响，商业地产的租金减少，前景不明，且需要大规模更新改造，因此估值较低。企业坚称，交易是独立进行的，价格公平，且税务机关以商业地产价格推算股权转让价格的做法不合理。然而，税务机关通过深入调查发现，股权转让双方的实际控制人均为张某，揭示了此次交易实际上是关联交易。在税务人员的进一步审查下，资产评估公司承认在评估过程中存在错误，导致股权评估价值严重低估。最终，在税务机关的监督下，双方选择了一家新的资产评估公司，重新评估了商业地产的价值，并将股权转让标的评估价格修正为2.01亿元，确保了税收的公平合理。
2、风险分析
关联方之间的股权转让应避免仅使用净资产账面价值或不恰当的评估方法来确定股权价值。相反，应正确运用收益法、市场法和成本法进行评估，并建议至少使用两种以上方法进行交叉验证以增强评估的准确性。根据42号公告的规定，关联方股权交易应准备同期资料，并详细说明股权评估所采用的方法及交易定价是否符合独立交易原则（ALP）。税务机关对于不符合ALP的股权交易，有权进行转让定价调查和调整，且此调查调整的权力可追溯至股权转让发生之日起的10年内。
3、应对措施
（1）金融资产定价问题。在金融资产关联交易中，核心是如何对该资产进行合理定价。根据《企业所得税法》第41条，企业与其关联方之间的业务往来，如果不符合独立交易原则并因此减少了应纳税收入或所得额，税务机关有权按照合理的方法进行调整。关键在于如何确定金融资产（如股权）转让价格以符合ALP。虽然2号文未对金融资产（股权）转让价格提出具体方法，但6号公告在转让定价方法中提及了收益法、市场法和成本法。鉴于这些方法适用于不同情形，且对同一标的的评估结果可能存在较大差异，实务中建议至少采用这三种方法中的两种进行评估，并将符合ALP的估值确定为两种结果的平均值。
（2）做好同期资料准备。根据42号公告规定，企业应准备好同期资料，选择合理的评估方法，并利用公开数据实施可比性分析，以确保金融资产关联交易的定价符合独立交易原则（ALP）。
（四）资金融通
1、资金融通不符合ALP示例
案例1：Z公司经营范围包括煤炭批发，2019年度，由于生产经营需要，向母公司A借款10亿元，并按同期同类贷款利率向关联方支付利息；向关联方B借入8亿元，并按同期同类贷款利率加3%的利率支付利息。该利息全部在税前列支。2021年主管税务机关在进行风险评估后认为，Z公司关联债资比高达13:1，其超过债资比部分的利息不能在税前扣除。其向关联方B借入的资金定价不符ALP，应做特别纳税调整。
案例2：A公司是黄山市一家外商投资房地产开发企业，与毗邻的B五星级酒店，同受第三方C公司间接控股，构成关联关系。A公司适用企业所得税税率为25%，未享受税收优惠。A公司2019年—2021年持续盈利，并在这3个年度内，以为B酒店垫付建设工程款等形式，将资金无偿让渡给一直处于亏损状态的B酒店使用。A公司财务负责人解释，B酒店的存在，客观上提升了A房地产项目的定位和潜在商业价值，因此，将资金无偿融出给一直处于亏损状态的B酒店使用，属于“抵消交易”，无须进行涉税处理。A公司真的不存在涉税风险吗？
案例3：国家税务总局洛阳市税务局在对长亏不倒企业进行风险扫描时，发现某龙头制造企业A及其子公司和关联企业间存在资金往来疑点。经深入调查，A企业及其关联企业通过“资金池”进行融资交易，且该融资交易未按独立交易原则计息，涉及资金交易金额高达61.38亿元。在税务部门的辅导下，A企业自行补缴增值税及其附加、企业所得税、印花税等税款及滞纳金3872.87万元；关联企业B公司自行补缴增值税及其附加、企业所得税、印花税等税款及滞纳金484.9万元。
2、风险分析
如果关联方之间的融资活动（无论是母子公司之间还是境内外关联方之间）违背了独立交易原则，例如不收取利息，或收取的利息高于或低于市场正常水平，那么可能会遭到一方税务机关的纳税调整。此外，如果关联方之间的借款超过规定比例（一般企业为2:1，金融企业为5:1），超出部分的利息支出将不允许在税前列支。
3、应对措施
关联方之间的融资活动，包括借款、担保以及计息预付款和延期付款等业务，都应当遵循独立交易原则。应按照独立第三方之间所能同意的标准来收取或支付利息、担保费等费用。关联方之间的借款不应超过规定的比例或独立第三方所能同意的比例。如果关联方的债资比超过了规定的比例，根据42号公告的规定，企业需要准备一份同期资料特殊事项文档。在同期资料特殊事项文档中，企业应选择合理的分析方法，并利用公开数据进行分析，以证明其关联债资比符合独立交易原则（ALP）。这样可以使得超出债资比规定比例部分的利息支出得到税前扣除的资格。
（五）劳务交易
1、关联劳务交易不符合ALP示例
案例1：房地产总部企业G内设的各个业务部门为集团成员公司提供项目决策、规划设计、施工技术、市场营销、人力资源和法律等方面的咨询服务，但没有按市场标准收取服务费用，导致G公司服务成本得不到补偿，常年处于经常性亏损或微利状态，存在特别纳税调整风险。
案例2：某总部企业H公司的审计人员对集团成员企业进行年度财务审核，并将该项审计费用在集团成员之间分摊。鉴于此内审行为旨在保护投资者利益，属于股东行为，未从中获益的集团成员公司为此付费将面临特别纳税调整风险。
案例3：境外跨国公司K集团是行业领先的高端轴承制造企业，母公司仅承担总部管理职责，通过在全球设立的9家全职能子公司，实现产品的本地化研发与供应。M公司是K集团在中国设立的唯一一家生产研发基地，同时承担为集团内其他子公司产品开拓境内市场的职能。
税务机关关联审核后发现，企业每年向母公司K集团支付大额关联劳务费用，M公司将这些费用全额在企业所得税税前扣除。企业财务人员解释，母公司作为总部管理机构，提供财务审计、人力资源管理、法律咨询和技术支持等服务，并按照相同的分配规则向全体子公司收取费用。M公司与母公司相关合同的计费条款显示：各类关联劳务交易的计费基础，是总部对应职能部门的年度支出总额，按照服务的不同类别，分别以各子公司的销售金额、员工人数或支持时长等权重进行分配。
2、风险分析
企业应准确理解集团内劳务的内涵，并准确判断是否构成集团内劳务。只有同时满足以下两个条件，一项活动才能构成服务：一是该活动能够为接受方带来经济和商业价值的提升；二是独立企业愿意为此向第三方或自行支付费用。此外，还需考虑以下因素：支付费用并不保证服务已实际提供；仅贴上“管理费”标签并不能证明是管理服务；未支付费用也不代表未接受服务。6号公告列举的非受益性劳务范围，包括股东活动、重复活动、附属利益和被动关联等。如果企业无法准确界定哪些服务属于受益性劳务，将面临特别纳税调整的风险。
3、应对措施
（1）应遵循标准的集团内劳务转让定价流程来管理关联劳务交易：首先，明确提供的服务内容；其次，进行受益性测试，排除股东活动；第三，确定应收费的服务项目；第四，确定独立交易价格（服务费）；第五，识别可以直接收费的服务项目；第六，确定间接收费所用的分摊要素；最后，加总得出服务费金额。在上述流程中，确定间接收费的分摊方式是实务中的难点。6号公告规定，可根据实际情况采用营业收入、营运资产、人员数量、人员工资、设备使用量、数据流量、工作时间等合理指标进行分配，且分配结果应与劳务接受方的受益程度相匹配。非受益性劳务的相关成本费用不得计入分配基数。
（2）根据42号公告的规定，企业应准备好同期资料，以充分的数据和资料说明关联劳务交易的胜任能力、相关成本费用分配的合理性，以及关联交易定价遵循独立交易原则的制定过程。
三、集团企业关联交易税务合规建议
集团企业关联交易的税务风险管控是一项复杂、细致且涉及面广的工作，它需要基于企业发展战略，从企业价值链分析着手，充分利用税收政策，以有效控制税务风险，从而适度降低企业总体税负，实现企业利润或现金流现值的最大化。为此，我们提出以下建议：
1、积极寻求转让定价专业服务机构协助
聘请经验丰富的转让定价/预约定价税务专业服务机构协助，针对每个业务板块，从集团架构、各成员实体功能风险、交易流程、交易定价、风险管控等方面进行整体税务规划——形成一份转让定价纳税规划方案，从而使得集团内各成员实体之间每种类型的关联交易结果都与其执行的功能、承担的风险和使用的资产匹配——符合ALP。
2、严格按转让定价纳税规划方案的要求做好日常管理
落实各成员实体的功能风险及关联交易流程；实各成员实体各部门的设置及人员配备；应详细记录关联交易的定价依据、交易条件等，以备税务机关审查。这包括合同、发票、市场分析报告等，确保交易的透明度和可追溯性；做好关联交易日常管理。
3、定期对关联交易结果进行复核
月度/季度复核关联交易结果；年度结束结合实际情况，对关联交易进行及时调整，确保集团内关联交易定价符ALP。
4、及时修正纳税规划方案
结合新增关联交易类型，对纳税规划方案进行必要的修正，并严格执行：出现新的关联交易，应及时跟专业服务机构沟通，如有必要，应单独出具专业分析报告，并对该规划方案进行适当调整，然后严格执行新规划方案。
5、正确履行关联申报义务并做好同期资料准备，亦可申请预约定价安排（APA）
APA是税务机关和企业通过合作的方式处理企业转让定价问题以及潜在转让定价争议的有效手段。税务机关与企业达成的APA，对双方均具有约束力。企业与税务机关签订APA，对企业而言至少有以下两大好处：首先，APA为企业未来年度的转让定价问题提供确定性，从而带来企业经营及税收的确定性；其次，降低税务机关转让定价管理及调查的成本，有效避免企业被税务机关转让定价调查的风险，降低企业的税收遵从成本。
为降低企业转让定价税务风险，集团企业可根据《关于预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号,以下简称“64号公告”)规定向税务机关申请APA，如果企业符合《关于单边预约定价安排适用简易程序有关事项的公告》（国家税务总局公告2021 年第24号,以下简称“24号公告”)规定的，则可适用简易程序申请签署单边APA。
需要特别提醒的是：首先，无论是遵循64号公告的一般程序还是24号公告的简易程序，企业都必须按照42号公告的规定进行关联申报并准备同期资料，否则税务机关将拒绝其APA申请。其次，编制一份高质量的APA申请报告是提高申请成功率的关键。国家税务总局在每年的《中国预约定价安排年度报告》中明确了影响APA申请的因素，包括：① 企业提交申请的时间顺序；② 申请材料的质量，如是否提供了完整的材料，是否清晰证明了整个价值链或供应链的交易情况，所提出的定价原则和计算方法是否合理；对于不符合要求的申请，税务机关将要求企业进行补充和完善；③ 案件是否具有行业和区域的特殊性；④ 对于双边预约定价安排申请，还需考虑对方国家（地区）的谈签意愿及其对案件的重视程度。在这些因素中，最应强调的是申请的质量。包含创新方法和关于无形资产、成本节约或市场溢价的高质量量化分析的申请将获得优先处理。
思迈特提醒
以上针对集团企业关联交易合规管理进行了深度解析，不过还有一些问题值得思考：
1、集团内关联交易不合规，可能会影响企业IPO战略目标的实现
近年来，除了税务机关外，证券监管部门对企业IPO前后的税务合规性，尤其是关联交易的税务合规性非常关注。根据《2023年度IPO问询函中涉税问题总体概览》报告，2023年度涉税问题中，关联交易定价的公允性问题635个，同比增长25.7%；关联交易定价的公允性问题占涉税问题总量的26.1%，成为涉税问题中问询数量最多的问题。这表明企业在IPO过程中，如果不重视关联交易并提前做好纳税规划，等到向监管部门提交资料时才想起要规范关联交易的合规性，那就为时已晚——IPO战略可能会因此流产。
2、境内关联交易适用什么调查程序？
藏格矿业案（纯境内关联交易）涉及企业所得税、增值税、资源税等税种，很多人可能比较好奇，这个案件该适用什么调查程序呢？能启动特别纳税调整程序吗？如果境内关联交易仅涉及企业所得税，启动特别纳税调整程序应该问题不大，不过目前有观点认为，境内关联交易只涉及境内陆区（城市）间的税款分配，因此其不在特别纳税调整范围内。这其实是一种误解。迄今为止，国家税务总局出台的有关特别纳税调整的规范性文件中，并没有对此做出明确区分。根据6号公告规定，如果境内关联交易的关联方之间存在实际税负差异，且因此导致了国家整体税款的减少，那么税务机关有权对其作特别纳税调查和调整。由于藏格矿业案还涉及增值税和资源税，特别纳税调整程序并不适用这两个税种，因此启动哪种调查程序（特别纳税调查或一般税务调查）可能都会存在问题。从目前报导的一些案例来看，增值税和资源税调查通常启动一般税务调查程序或税务自查程序（比如洛阳市税务局境内资金池案件）。
3、如何理解“实际税负”？
有人认为，如果境内关联交易双方适用税率相同，则该关联交易不存在特别纳税调整风险。这种观点是不对的。实际上， “实际税负”不等于“法定税率”或“适用税率”。什么是“实际税负”，2号文、6号公告等特别纳税调整文件均没有进行解释，只有在《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）附件2.《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》填报说明中对“实际税负”进行了解释：实际税负＝实际缴纳所得税性质的税种的税款金额（扣除各种税收返还）÷所得税性质的税种的应纳税所得额×100%。由此可见，就算法定税率相同，如果关联交易双方存在不同的优惠项目或一方亏损、另外一方盈利，则实际税负也会不同。在不少涉及境内关联交易的反避税案件中，税务机关也赞同以上实际税负的解释。
4、如何消除双重征税？
在境内关联交易的特别纳税调整问题上，如何消除重复征税缺乏原则性的规定和具体的程序性规定。2号文第九十八条中仅规定，关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。不过该条款已经失效，调整具体应如何操作，有待进一步明确和完善。实务中，在不少境内关联交易反避税案件中，企业通常都会跟税务机关进行积极沟通，采用合适的调整方法以消除双重征税，比如若对方税务机关同意调整和退税，则按法定税率征税；若对方税务机关不同意调整和退税，则按实际税率差征税。藏格矿业案中，采用的是前者。
5、境内关联交易，调整增值税有意义吗？
可能有人会认为，境内关联交易调整增值税，销售方缴纳增值税，而购买方增加留抵进项，好像没有实质性意义！事实果真如此吗？实际上，对税务机关来说，那肯定是有意义的；而对企业来说，这无疑又增加了税务风险——如果你想不明白，欢迎留言交流！当然了，实务中，如果购买方向关联方购进货物深加工后出口销售，并参与免抵退税，则会增加调整的复杂性。
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